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2023

总第238期

05

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中汇宁波隶属于总部设在北京的中汇税务师事务所，在上海、天津、深圳、杭州、成都、南京、太原、西宁、济

南、乌鲁木齐、福州、武汉、南昌、长沙、郑州、重庆、厦门等城市设有子公司，至今连续八年被中国注册税务师协

会评为本土品牌税务师事务所排名第一，是国际税务专家联盟（ITSG）在中国的唯一成员组织。

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榭等市区设立7家分所和象山子公司，代理服务网点近五十余家。近二十年的发展，在“成为中国最具影响力和创造力

的专业服务机构”愿景引领下，始终坚持共同的价值观，打造了一支恪守职业道德、勤勉尽职、锐意进取的专业团

队，拥有中国特级税务师1名、中国税务师行业高端人才2名、中国注册税务师协会理事1名、中国税务师61名，中国注

册会计师25名、中国资产评估师5名，从业专业人员达290多名，能为境内外各行各业提供税务、审计、评估、工程、

会计服务、财税培训、内部控制与风险咨询等全方面的专业服务。受托服务客户数量近25000余户。

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维为客户提供至臻完善的解决方案和专业咨询服务，致力于为纳税人提供专业化纳税风险解决方案，帮助客户依法纳

税，降低税务成本，实现客户纳税风险最小化。客户覆盖了金融、房地产、电子信息、能源、软件、高端制造、纺

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中汇税讯

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田 瑛 吴雷鸣 李好峰

执行主编： 殷晓枫

责任编辑： 蔡华扬

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中汇税讯 2023 年 05 月

目 录

热点聚焦

优化减税降费有利长远 ............................................... 2

实务研讨

合伙企业整体亏损但有股息所得 法人合伙人是否需要交税——天津税务局

第一个公开解答了这个问题 ........................................... 6

旧房转让土地增值税要点探析 ........................................ 13

取得发票中存在异常增值税扣税凭证该如何处理？ ...................... 20

权威解读

12366 宁波市税务局热点问答.......................................... 28

个体工商户变更经营者涉税热点问答.................................... 36

答疑交流

浅析居民企业支付境外关联方利息案例 .................................. 40

税收热点问题答疑 .................................................. 46

法规速递

综合类

关于阶段性降低失业保险、工伤保险费率有关问题的通知 ................ 58

人社部发〔2023〕19 号

商品与劳务税

关于调整铁路和航空运输企业汇总缴纳增值税分支机构名单的通知 ........ 60

财税〔2023〕15 号

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中汇税讯 2023 年 05 月

关于2023年中国进出口商品交易会展期内销售的进口展品税收优惠政策的通知

.................................................................. 62

财关税〔2023〕5 号

关于集成电路企业增值税加计抵减政策的通知 .......................... 64

财税〔2023〕17 号

企业所得税

研发费用税前加计扣除新政指引 ...................................... 67

生活人文

弱者抱怨，智者自愈，圣者渡人 ...................................... 74

热点聚焦

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中汇税讯 2023 年 05 月

热点聚焦

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中汇税讯 2023 年 05 月

编者语：延续和优化实施部分阶段性税费优惠政策，是应对当

前经济形势需要的有力行动，有利于稳预期强信心、夯实能源

与物流基础、扶助小微企业加快复苏，推进我国产业体系向高

质量发展。

优化减税降费有利长远

延续和优化实施部分阶段性税费优惠政策，是应对当前经

济形势需要的有力行动，有利于稳预期强信心、夯实能源与物

流基础、扶助小微企业加快复苏，推进我国产业体系向高质量

发展。下一步，还要密切结合经济形势的变化，不断创新宏观

调控方式。

国家统计局近期公布的数据显示，一季度我国经济企稳回

升的态势明显，但恢复的基础还不牢固，还需要政策的有力加

持。不久前召开的国务院常务会议决定延续和优化实施部分阶

段性税费优惠政策，预计每年减税金额达到 4800 多亿元。这既

是贯彻落实今年《政府工作报告》与中央经济工作会议精神之

举，也是应对当前经济形势需要的有力行动。

一是有利于“固本”，推动现代产业体系向高质量发展迈

热点聚焦

热点聚焦

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中汇税讯 2023 年 05 月

进。为进一步稳预期强信心，相关部门将符合条件的行业企业

研发费用税前加计扣除比例由 75%提高至 100%的政策作为制度

性安排长期实施。制造业是大国产业体系的核心与根基，其高

质量发展关系全局与未来。面对一些发达国家的技术封锁，我

国产业链迫切需要“强链”“补链”，尽早实现科技自主创新

和自立自强。将制造业等行业的研发费用加计扣除政策确立为

制度性安排，有利于企业明确预期，推动各行各业坚定不移走

创新与科技发展之路，有利于激励企业将资源更多集中于技术

研发、成果转化与商业应用层面，从而为打破技术封锁、实现

科技自立自强创造条件，增强我国产业体系应变求变的能力与

水平。

二是有利于“强基”，夯实能源与物流基础。今年年底前，

将继续对煤炭进口实施零税率、减半征收物流企业大宗商品仓

储用地城镇土地使用税。面对当前充满不确定性、变幻莫测的

国际形势，我国迫切需要强化粮食和能源这两大影响国家稳定

和安全的根基。减征煤炭进口关税，一方面有利于进一步扩大

开放，增进与相关国家的经贸往来，另一方面有利于优化我国

能源生产与消费结构，更好地利用国际国内两个市场，更好地

在当前和未来实现重要资源的优化配置。我国已是世界上物流

基础设施最为完善的国家之一，但相对于经济社会发展需要仍

然存在一些薄弱之处，需要进一步补齐加强。减半征收物流企

业大宗商品仓储用地城镇土地使用税，有利于加大对相关行业

热点聚焦

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中汇税讯 2023 年 05 月

的政策支持，进一步强化我国物流基础设施建设，为经济社会

的稳定运行提供更好支撑。

三是有利于“扶弱”，为小微企业加快复苏营造更加良好

的环境。相关部门将减征小微企业和个体工商户年应纳税所得

额不超过 100 万元部分所得税、降低失业和工伤保险费率、减

征残疾人就业保障金的政策延续实施至 2024 年年底。这几项政

策既是对今年《政府工作报告》中减税降费政策“该优化的优

化、该延续的延续”精神的具体落实，也充分体现了党和政府

对于小微企业、个体工商户、残疾人等群体始终如一的关心与

爱护。当前，我国经济已经步入恢复向好的通道，订单、客流

正逐步回升，各类面对面的服务业更是出现了强势反弹，再辅

以合适有效的税费环境，将为广大小微企业和个体工商户复业

扩业、赚钱盈利营造更好的条件。

下一步，还要密切结合经济形势的变化，不断创新宏观调

控方式。应根据需要调整税费政策组合，提高政策的精准性和

有效性，巩固经济回升向好的势头，加快我国经济复苏的步伐，

为圆满完成全年经济目标，实现质的有效提升与量的合理增长

开好局、起好步。（来源：经济日报）

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

栏目说明：“实务研讨”栏目主要介绍一些实践中的会计、税收实

务案例。通过对案例中的疑惑进行梳理分析，结合个人的解释，供有关

人士参考。特别说明，此栏目文字解释仅为学理解释，不具有法律约束

力。

合伙企业整体亏损但有股息所得 法人合伙

人是否需要交税——天津税务局第一个公开

解答了这个问题

 赵国庆

我国合伙企业的整体税收制度的涉及还是源自于 2000 年左

右那个时代个人所得税时期的安排，当时的合伙企业主要的形

式还是合伙人全部是个人，主要从事一般生产经营业务。在 2006

年，我国修改了《合伙企业法》，引入了有限合伙企业这种法

律组织形式，后来有限合伙企业大量被用来作为 PE 股权投资的

法律载体。合伙人也从原先单纯的个人，变为个人和公司均可

以作为合伙人。但是，我们后期在税制层面很多的设计并没有

专门考虑有限合伙企业从事投资业务的经营特点，给予特殊的

制度性安排。所以，大家目前对有限合伙企业在实际税收征管

实务研讨

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

中经常会遇到很多新问题。

根据财政部、国家税务总局《关于印发〈关于个人独资企

业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税

〔2000〕91 号)、国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙

企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知（国税函

〔2001〕84 号）、《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人

所得税问题的通知》（财税〔2008〕159 号）的规定，我们可以

将合伙企业在所得税上的征管总结为如下几点：

1.合伙企业不作为所得税的纳税人。合伙企业以每一个合

伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所

得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税；

2.合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的

原则。这里的“分”指的是分摊，而非实际分配。即只要合伙

企业当年赚取了所得，不管是否实际分配，这部分所得都要分

摊到对应合伙人交税；

3.合伙企业赚取的所得要分为两种类型：生产经营所得 VS

股息利息红利所得；其中，个人合伙人取得的股息利息红利所

得，适用 20%的税率缴纳个人所得税，生产经营所得适用 5%-35%

的税率缴纳个人所得税；

4.合伙企业的亏损不能由合伙人来弥补，只能由合伙企业

用以后 5 个年度的生产经营所得弥补。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

在总结了以上关于合伙企业的税制特点后，我们就来看一

下如下这种特殊的情况，即在合伙企业赚取的利润要分为生产

经营所得和股息利息红利所得的情况下，如果合伙企业当年整

体利润为亏损，但其中有取得股息、利息、红利所得，他们的

法人合伙人和自然人合伙人该如何缴税。

我们假设，某家有限合伙企业当年投资退出一个项目亏损

500，但是当年从其他投资企业分回的股息所得是 200，当年整

体亏损是 300。此时，对于法人合伙人 A 公司和自然人合伙人甲

个人该如何缴纳个人所得税呢？

一、自然人合伙人甲个人

对于自然人合伙人，我们知道，根据国家税务总局关于《关

于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执

行口径的通知（国税函〔2001〕84 号）的规定：个人独资企业

和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业

的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所

得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得

税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股

息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计

算缴纳个人所得税。

所以，对于自然人合伙人此时从合伙企业取得的 200 的股

息，需要单独按照股息所得，由合伙企业代扣代缴 20%的个人所

得税。而投资损失 500 作为经营损失，必须要用合伙企业以后 5

个年度的经营所得来弥补。

二、法人合伙人 A 公司

此时，对于法人合伙人 A 公司，是否需要和甲个人一样，

在合伙企业当年是亏损 300 的情况下，也需要就 200 的股息所

得先缴纳企业所得税（注：这里税务机关对于法人合伙人通过

合伙企业间接取得的居民企业股息所得，目前均不允许享受免

税待遇），然后合伙企业 500 的投资亏损要用合伙企业以后 5

个年度的经营所得来弥补，这里就有很大的争议，也是很多法

人合伙人目前均遇到的困惑。

首先，我们知道，在合伙企业层面，认为的将经营所得和

股息、利息、红利所得区分开来处理，本身是基于 2000 年当时

的制度背景，给予的个人合伙人的一个优惠待遇。但是，在法

人合伙人层面，不管经营所得，还是股息、利息、红利所得，

都需要统一并入所得交税，在税率上没有什么优惠，也没必须

要区分；

其次，严格根据国家税务总局关于《关于个人独资企业和

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知（国

税函〔2001〕84 号），《财政部 国家税务总局关于合伙企业合

伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159 号）的规定，我们

可以得出如下结论:

1. 根据财税〔2008〕159 号的规定，合伙企业本身不作为

所得税纳税主体；

2.在合伙企业层面，需要将合伙企业取得的股息、利息、

红利所得从其他整体所得中区分开来，单独来处理的，只是针

对自然人合伙人，目前并无任何规定，对于法人合伙人也需要

将这两项所得分别处理。这个从国家税务总局关于《关于个人

独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径

的通知（国税函〔2001〕84 号）的文件表述中我们也可以看到，

即个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红

利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、

股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算

缴纳个人所得税。这里，他提到的只是“应单独作为投资者个

人”，提到的只是个人，不包含法人。当然，从当时文件制定

背景来看，也没有法人。

所以，目前对于法人合伙人在计算分得来自于合伙企业的

所得时，我们区分“生产经营所得”和“股息、利息、红利”

所得，实际上是没有任何法律依据的。或者再退一步讲，我们

在计算法人合伙人来自于合伙企业的所得时，在合伙企业层面

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

将“生产经营所得”和“股息、利息、红利所得”混在一起计

算，实际上并不违背目前任何法律规定，是可行的。这样，回

到我们上面提到的问题就可以看出，合伙企业整体利润亏损为

300 万，虽然有 200 万的股息所得，但是对于法人合伙人而言，

我们不需要去就 200 万股息所得缴纳企业所得税，而是在合伙

企业当年亏损 300 万的基础上，不需要确认来源于合伙企业的

所得缴纳企业所得税。当年，以后年度在对于法人合伙人计算

来源于合伙企业弥补亏损后所得，也是按 300 的亏损来计算（包

含以后年度股息）在一起。

这也就意味着，实际上对于有限合伙企业，我们在计算合

伙企业弥补亏损后所得时，需要按自然人合伙人和法人合伙人

分别计算不同的口径，这一块目前税务机关征管机制设计层面

还处于空白。

所以，我们看到，对于这个问题，天津市税务局是全国第

一个公开对这个问题答复的税务机关：

法人企业投资合伙企业，其从合伙企业分得的应纳税所得

额应在何时缴纳企业所得税?如果合伙企业整体为亏损，但其所

得中包含股息红利所得，法人合伙人是否按照“先分后税”原

则确认股息红利所得?

答:合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙人为法人

和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其

他所得采取“先分后税”的原则缴纳税款。按照《企业所得税

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

法实施条例》规定，企业应当按照月度或者季度的实际利润额

预缴，因此在进行企业所得税预缴申报时无论企业是否实际分

回合伙企业所得均应按照其实际利润额预缴，到年度汇缴环节

因合伙企业未分配导致法人合伙人未实际分回的所得额，应在

汇缴申报时通过 A105000《纳税调整明细表》第 41 行“(五)

合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”进行纳税调增处

理。如果合伙企业整体为亏损，则法人合伙人不存在应分回的

所得额，无须就其中股息红利所得部分单独缴纳企业所得税。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

旧房转让土地增值税要点探析

 胥家丽

第一部分 旧房转让土地增值税要点与探析

要点探析一：旧房转让扣除项目按发票金额还是评估金额

计算，是否允许选择有利方式？

（1）当旧房转让按供评估价值计算有利时，可优先按评估

成本计算扣除项目，可扣除的项目金额包括以下四项：

①取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳

的有关费用（此项必须为实际支付的土地成本，而不认可土地

评估价值）。

②旧房及建筑物的评估价格（必须为重置成本法下的重置

成本价×成新率，而评估报告中常用的“收益现值法”、“市

场比较法”确认的评估价值可作为收入的调整依据）。

③转让环节缴纳的税金（包括营业税、城建税、教育费附

加、印花税）。

④纳税人支付的评估费用（指因计算纳税的需要而对房地

产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。

对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形

而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，

不允许在计算土地增值税时予以扣除）。

（2）当旧房转让按购房发票计算有利，或不能提供评估价

格时，可按购房发票计算扣除项目，可扣除的项目金额包括以

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

下三项：

①购房发票所载金额（此项包括了土地使用权、建筑物的

价值，具体指取得土地使用权所支付的金额与新建房及配套设

施的成本、费用）。

②加计扣除金额（加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×

购买年度起至转让年度止的年数）。

③转让房地产有关的税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、

城市维护建设税、教育费附加、印花税、契税)。

要点探析二：组合资产转让情况下旧房收入认定

实践中存在各类组合资产转让，如破产企业资产包拍卖、

抵押资产包出售等情况，不动产权属属于组合资产中的一项或

几项，该如何确认不动产的转让收入？实践中可根据组合资产

中各项资产评估价值占比分摊实际成交金额，以此认定为不动

产转让收入，如下截取 XX 企业拍卖成交确认书。

要点探析三：评估报告中的评估价格是否为增值税含税金

额？

当纳税人发生内部资产调拨等不符合免征或暂不征土地增

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

值税政策的情况时，亦或被认定为转让收入明显偏低时，税务

机关有权按评估价值相应调整土地增值税计税收入，那此时评

估价格应作为增值税含税金额还是不含税金额呢？

以下截取 XX 企业评估报告部分内容：

我们查阅了数份评估报告，报告中均未明确说明评估价值

为含增值税还是不含增值税金额。

我们搜索到【北京资产评估协会资产评估专业技术委员会

执业问题解答[2018 年第二期] 关于资产评估实务中增值税处

理问题】问题 1：资产评估业务中，对增值税的基本考虑。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

答：资产评估操作中，针对一般纳税人和小规模纳税人分

别考虑增值税处理方式：

(1)一般纳税人是指年应征增值税销售额(包括一个公历年

度内的全部应税销售额)超过财政部规定的小规模纳税人标准

的企业和企业性单位，具体标准可参见《增值税一般纳税人登

记管理办法》(国家税务总局令 2017 年 43 号公告)。一般纳税

人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额，即一般纳税人

应纳增值税税额=销项税额-进项税额。当被评估企业为一般纳

税人时，应按上述增值税的征税逻辑考虑对价值的影响，就评

估结果来看，单项资产(不含股权投资类资产)应该是不含税价；

股权投资类资产(不含上市公司股票)不属于增值税的调整范

围，其评估结果不能用含税或者不含税来表达。上市公司的股

票，在营改增后作为“金融资产”作为增值税征税对象，征收

方式为“销售额乘以适用税率(6%)”，销售额“按照卖出价扣

除买入价后的余额”来确定，金融商品的买入价，可以选择按

照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后 36 个月内

不得变更。这里的销售额可以理解为不含税价。

(2)小规模纳税人标准为年应征增值税销售额 500 万元及以

下(《财政部、税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通

知》(财税[2018]33 号))。对小规模纳税人采用简易征收办法征

收增值税，按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并

不得抵扣进项税额，应纳税额=销售额×征收率。小规模纳税人

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

在销售货物或应税劳务时，一般只能开具普通发票，取得的销

售收入均为含税销售额，含税销售额与销售额的关系为：销售

额=含税销售额/(1+征收率)。当被评估企业是小规模纳税人时，

处理方式比较简单，无论是单项资产还是产权转让或者是财务

报告为目的的评估，评估结果均为含税价，且构成价值的各项

资产均应该采取含税价。

要点探析四：打包转让多项旧房或土地使用权情况下，土

地增值税按一个清算项目总体计算，还是需要分多个不动产登

记权证分别清算申报？

我们查阅了各类相关的旧房转让土地增值税政策文件，均

未明确该疑问。实践中针对一批组合资产中包含多个不动产权

证的通常会作为一个整体项目计算旧房转让土地增值税，并且

经税务机关清税小组复核认可。而到了申报缴税环节，系统申

报却需要按税源登记的单项权证分别申报土地增值税，形成矛

盾，希望相关政策能明确该疑问处理方式。

第二部分 旧房转让的相关政策

（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令

第 138 号）

第六条：计算增值额的扣除项目。(一)取得土地使用权所

支付的金额；(二)开发土地的成本、费用；(三)新建房及配套

设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；(四)与转

让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

（2）《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财

法字[1995]6 号）

第七条第一款，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税

人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的

有关费用。第四款，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已

使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评

定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当

地税务机关确认。

（3）《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问

题规定的通知》（财税字[1995]48 号）

第十条：关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题。转

让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所

支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环

节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地

使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不

允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

（4）《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的

通知》（财税[2006]21 号）

第二条：关于转让旧房准予扣除项目的计算问题。纳税人

转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票

的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)、(三)项规

定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

让年度止每年加计 5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能

提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”

予以扣除，但不作为加计 5%的基数。

（5）《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的

公告》（财政部 税务总局公告 2021 年第 21 号）

第四条：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行

投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地

增值税。

第六条：改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税

时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取

得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳

的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，

为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购

房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金

额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计 5%计算扣除项目

金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

取得发票中存在异常增值税扣税凭证该如何

处理？

 焦振

A 公司收到其主管税务机关通知，B 经销商在 2022 年年初

已经走逃失联，被税务机关认定为非正常户，认为其上一年度

从 B 经销商取得的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证，故

要求 A 公司将已抵扣税额作进项税额转出并补交增值税。不含

税成本亦不得在企业所得税前扣除，应调整 2021 年度企业所得

税纳税申报并补交税款。以上补缴税款按规定加收滞纳金。A 公

司该如何处理？（A 公司纳税信用为 A 级）

一、增值税处理

根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关

事项的公告》（国家税务总局公告 2019 年第 38 号）相关规定，

因 A 公司为纳税信用 A 级纳税人，在取得异常凭证且已经申报

抵扣增值税的，可以自接到税务机关通知之日起 10 个工作日

内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现

行增值税进项税额抵扣相关规定的，可不作进项税额转出。

二、企业所得税处理

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税

务总局公告 2018 年第 28 号）相关规定，企业应当取得而未取

得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期

结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换

开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭

证。

企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注

销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户

等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下

资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料

（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等

证明资料）；

（2）相关业务活动的合同或者协议；

（3）采用非现金方式支付的付款凭证；

（4）货物运输的证明资料；

（5）货物入库、出库内部凭证；

（6）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

三、常见“异常凭证”该如何管理

增值税扣税凭证管理，是纳税人增值税抵扣管理的重要环

节。简单来说，异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证），

就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。让我们一

起来学习一下异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等内

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

容吧~

一、异常增值税凭证范围

属于下列情况之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：

（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具

未上传的增值税专用发票；

（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳

税款的增值税专用发票；

（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”、

“缺联”、“作废”的增值税专用发票；

（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开

具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情

形的；

（五）走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一

的：

1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无

实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重

不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工

的；

2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值

税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申

报的。

（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下

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中汇税讯 2023 年 05 月

列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项

税额 70%（含）以上的；

2.异常凭证进项税额累计超过 5 万元的。

其中，纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进

项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进

项税额的计算。

二、列入异常凭证如何处理

（一）关于增值税进项税额抵扣的处理

1.尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣；

2.已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律

作进项税额转出处理。

（二）关于出口退税的处理

1.尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，

除另有规定外，暂不允许办理出口退税；

2.适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,

作进项税额转出处理；

3.适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，

需追回已退税款。

（三）关于消费税抵扣的处理

1.消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原

料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

暂不允许抵扣；

2.已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当

期不足冲减的应当补缴税款。

（四）异常增值税凭证核实申请

1.纳税信用等级 A 级纳税人

取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵

扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起 10 个工作日内，

向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实符合相关规定

的，可不做相关处理。

纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照相关规定

处理。

2.其他信用等级的纳税人

对税务机关认定的异常凭证存有异议，也可以向主管税务

机关提出核实申请，但需要先做处理。能否继续抵扣以核实结

果为准。

（一）经核实，符合规定的

经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规

定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消

费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣

消费税税款。

（二）经核实，不符合规定的

经核实，不符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税、消

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中汇税讯 2023 年 05 月

费税相关规定的，纳税人不得申报抵扣增值税进项税额、不得

申报出口退税、不得申报抵扣消费税税款。

三、纳税人如何防范异常凭证

纳税人为了防范取得异常凭证导致不能抵扣增值税进项税

额、不能办理出口退税、不能抵扣消费税税额及所得税不得税

前扣除等带来的风险，日常经营过程中应从事前、事中、事后

以下方面着手加强管理。

（一）事前，严格挑选供应商，确保业务真实

在交易前，对交易对方的税务信息、经营规模、企业资质

等相关情况进行实际的了解，通过国家企业信用信息、信用中

国等门户网站查询交易方的纳税信用信息，同时可以要求交易

方提供有关的证明材料，必要时需实地考察其是否具备生产经

营能力。

（二）事中，认真审核对方提供的发票、合同、交易转账

等信息

企业法律部门或合同管理部门需要对交易方提供的合同信

息进行严格审核，财务部门要建立好完善的财务管理审核制度。

在收到交易方提供的发票时，应仔细核查票面内容，开具的发

票、银行账户上的企业名称是否一致，并对发票进行真伪查验，

核对发票所述内容是否具备相应的合同、单据等相关证明材料，

具体内容是否一致，要按规定的程序审批签字，严格按照流程

审核通过后，才能给对方付款。

实务研讨

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中汇税讯 2023 年 05 月

（三）事后，保存完整交易证据

交易完成后要将相关交易资料证据保存完整，尤其对于相

关业务活动的合同或者协议及采用非现金方式支付的付款凭证

进行留存归档，在对方单位出现问题时，可拿出有力证据证明

业务的真实性。

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中汇税讯 2023 年 05 月

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12366 宁波市税务局热点问答

 国家税务总局宁波市税务局

1.印花税的征税范围是如何规定的？

答：《中华人民共和国印花税法》（中华人民共和国主席

令第八十九号）规定：“第一条 在中华人民共和国境内书立

应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，

应当依照本法规定缴纳印花税。

在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位

和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。

第二条 本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目

税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

第三条 本法所称证券交易，是指转让在依法设立的证券

交易所、国务院批准的其他全国性证券交易场所交易的股票和

以股票为基础的存托凭证。

证券交易印花税对证券交易的出让方征收，不对受让方征

收。”

2.《中华人民共和国城市维护建设税法》施行后，继续执

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中汇税讯 2023 年 05 月

行的城市维护建设税优惠有哪些？

答：根据《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设

税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告 2021 年第 27 号)的

规定：“„„为贯彻落实城市维护建设税法，现将税法施行后

继续执行的城市维护建设税优惠政策公告如下：

1.对黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售且发生实物

交割的标准黄金，免征城市维护建设税。具体操作按照《财政

部 国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税〔2002〕

142 号)有关规定执行。

2.对上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售

且发生实物交割并已出库的标准黄金，免征城市维护建设税。

具体操作按照《财政部 国家税务总局关于黄金期货交易有关

税收政策的通知》(财税〔2008〕5 号)有关规定执行。

3.对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税。具

体操作按照《财政部 国家税务总局关于免征国家重大水利工

程建设基金的城市维护建设税和教育费附加的通知》(财税

〔2010〕44 号)有关规定执行。

4.自 2019 年 1 月 1 日至 2021 年 12 月 31 日，对增值税小

规模纳税人可以在 50%的税额幅度内减征城市维护建设税。具体

操作按照《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减

免政策的通知》(财税〔2019〕13 号)有关规定执行。

5.自 2019 年 1 月 1 日至 2023 年 12 月 31 日，实施扶持自

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中汇税讯 2023 年 05 月

主就业退役士兵创业就业城市维护建设税减免。具体操作按照

《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退

役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21 号)、

《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务

总局公告 2022 年第 4 号）有关规定执行。

6.自 2019 年 1 月 1 日至 2025 年 12 月 31 日，实施支持和

促进重点群体创业就业城市维护建设税减免。具体操作按照《财

政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进

一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税

〔2019〕22 号)、《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国

家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公

告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴

局公告 2021 年第 18 号)有关规定执行。”

3.缴费人现在是否可以继续享受残疾人就业保障金分档减

缴政策？

答：根据《关于延续实施残疾人就业保障金优惠政策的公

告》(财政部公告 2023 年第 8 号)的规定：“一、延续实施残疾

人就业保障金分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业

比例达到 1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人

民政府规定比例的，按规定应缴费额的 50%缴纳残疾人就业保障

金;用人单位安排残疾人就业比例在 1%以下的，按规定应缴费额

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中汇税讯 2023 年 05 月

的 90%缴纳残疾人就业保障金。

„„

三、本公告执行期限自 2023 年 1 月 1 日起至 2027 年 12 月

31 日。对符合本公告规定减免条件但缴费人已缴费的，可按规

定办理退费。 ”

4.哪些凭证不属于印花税的征税范围？

答：根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行

口径的公告》（财政部 税务总局公告 2022 年第 22 号）第二条

第四款规定，下列情形的凭证，不属于印花税征收范围：

1.人民法院的生效法律文书，仲裁机构的仲裁文书，监察

机关的监察文书。

2.县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征

收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文

书。

3.总公司与分公司、分公司与分公司之间书立的作为执行

计划使用的凭证。

5.土地增值税视同销售的规定是什么？

答：一、纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投

资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的

非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收

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中汇税讯 2023 年 05 月

入应按照下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、

同一年度销售的同类房地产的平均价格确定; 2.由主管税

务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

二、纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目

的确认，应按照以下规定执行（一）房地产企业用建造的本项

目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税

务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通

知》（国税发〔2006〕187 号）第三条第（一）款规定确认收入，

同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企

业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给

房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（二）

开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，

房屋价值按国税发〔2006〕187 号第三条第（一）款的规定计算，

计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实

际支付的购房支出计入拆迁补偿费。（三）货币安置拆迁的，

房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

6.哪些情况需要按照房地产评估价格计算征收土地增值

税？

答：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算

征收：（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除

项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评

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中汇税讯 2023 年 05 月

估价格，又无正当理由的。

7.营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，不能取得评估价

格，提供的购房发票为营改增后取得的相关凭证时，如何扣除？

答：根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征

管规定的公告》（2016 年第 70 号）第六条规定，“„„（二）

提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发

票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计 5%计

算。（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票

的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进

项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计 5%计算。”

8.房地产开发项目无法核算成本费用，怎么交土地增值

税？

答：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税

清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187 号）第七条规

定：“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照

与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情

况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：（一）依

照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅

自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但

账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以

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中汇税讯 2023 年 05 月

确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算

条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期

清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又

无正当理由的。”

因此，对房地产开发企业无法核算成本费用的，核定征收

土地增值税。

9.未列明金额的合同如何缴纳印花税？

答：根据《中华人民共和国印花税法》（中华人民共和国

主席令第八十九号）第六条规定，应税合同、产权转移书据未

列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计

税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移

书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导

价的，按照国家有关规定确定。

根据《国家税务总局关于实施<中华人民共和国印花税法>

等有关事项的公告》（国家税务总局公告 2022 年第 14 号）第

一条第二款规定，应税合同、产权转移书据未列明金额，在后

续实际结算时确定金额的，纳税人应当于书立应税合同、产权

转移书据的首个纳税申报期申报应税合同、产权转移书据书立

情况，在实际结算后下一个纳税申报期，以实际结算金额计算

申报缴纳印花税。

权威解读

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中汇税讯 2023 年 05 月

10.投资合同是否需要缴纳印花税？

答：不属于列举的应税凭证，不需要缴纳印花税。

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中汇税讯 2023 年 05 月

个体工商户变更经营者涉税热点问答

1.个体工商户变更经营者有哪几种办理方式?

答：根据《市场监管总局办公厅关于做好个体工商户经营

者变更登记工作的通知(市监注发〔2022〕102 号)》规定，个体

工商户申请变更经营者的，申请人可以向登记机关申请办理经

营者变更登记，也可以按照《市场主体登记管理条例实施细则》

第三十八条的规定，通过“先注销、再设立”的方式实现经营

者变更。个体工商户变更经营者之前，应当结清依法应缴纳的

税款。

2.个体工商户变更经营者是先到税务部门办理变更还是先

到市场监管部门办理变更?

答：根据《促进个体工商户发展条例》(中华人民共和国国

务院令第 755 号》、《市场监管总局办公厅关于做好个体工商

户经营者变更登记工作的通知(市监注发〔2022〕102 号)》规定，

经营者应当依法办结个体工商户涉税事项后，再申请个体工商

户经营者变更登记。市场监管部门接受申请人提交的纸质《清

税证明》，具备数据共享条件的，通过数据共享的方式获取其

税务事项结清情况的信息。经营者变更后，及时将相关登记注

册信息推送至税务部门。

3.定期定额个体工商户变更经营者后原定额是否可以沿

权威解读

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中汇税讯 2023 年 05 月

用?

答：对于定期定额征收的个体工商户，原经营者应当在变

更之前，按照定期定额个体工商户注销规定清税。

经营者变更之后，定期定额予以保留。新经营者应缴税款

从原经营者清税的次日起延续。如果原经营者清税时点在税款

属期当中，未缴纳整个属期税款，新经营者在税款属期结束后，

通过更正申报方式补充申报缴纳当期税款。如果原经营者清税

时点在税款属期最后一日，已完整缴纳整个属期税款，新经营

者自下一个税款属期开始正常申报纳税。

4.登记为增值税一般纳税人的个体工商户，在完成经营者

变更后，一般纳税人资格是否可以延续?

答：个体工商户经营者变更后，个体工商户的增值税一般

纳税人资格予以延续，税控设备在完成数据同步后可继续使用。

5.个体工商户变更经营者前后银税三方(委托)划缴税款协

议如何处理?

答：已办理过信息确认的个体工商户申请变更经营者的，

原银税三方(委托)划缴税款协议即中止。个体工商户变更经营

者后，新经营者需签订银税三方(委托)划缴税款协议等后续事

项。

权威解读

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中汇税讯 2023 年 05 月

6.个体工商户向登记机关申请办理经营者变更登记需要携

带哪些资料?

答：个体工商户提出变更经营者申请的，应向主管税务机

关提交以下资料：(一)变更双方经营者的身份证件复印件;(二)

经办人身份证件复印件;(三)未两证整合个体工商户应同时缴

销原《税务登记证》正本、副本(或《临时税务登记》正本、副

本)。

经办人已经在税务机关完成实名采集的，无需提供身份证

件复印件，在完成实名验证后即可以办理相关变更事宜。

7.个体工商户申请变更经营者，税务机关需要多久办结变

更程序?

答：对申请变更经营者的个体工商户，符合以下条件的，

税务机关即时办结变更程序：(一)未办理过涉税事宜的;(二)办

理过涉税事宜但未处于税务检查状态、无欠税(滞纳金)及罚款、

未领用发票或者已缴销发票及税控专用设备，且不存在其他未

办结事项的。

不符合上述即时办结条件的，税务机关参照税务注销一般

程序在 5 个工作日内办结。对未缴销发票、未结清税款、处于

税务检查状态或者有其他未办结事项的，税务机关应一次性告

知具体事项并予以辅导。

答疑交流

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中汇税讯 2023 年 05 月

答疑交流

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中汇税讯 2023 年 05 月

栏目说明：“答疑交流”栏目主要对于日常咨询业务中碰到的实务

性、政策性的问题给予解答。通过对疑难问题进行梳理分析，结合个人

的理解，供大家交流参考。特别说明，此栏目文字解释仅为学理解释，

不具有法律约束力。

浅析居民企业支付境外关联方利息案例

 陈吉群

一、案例背景

在金融全球化的大背景下，中国企业直接参与全球供应链

分工合作的程度日益加深，境内“走出去”和境外“走进来”

的跨境金融服务需求不断增加，呈现出复杂化、多元化和综合

化的特点。我国与大部分国家签署的税收协定中均有利息条款，

且国内税收法律法规对利息支出企业所得税税前扣除也有相关

规定。因此对境内支付企业来说，如何正确计算可税前扣除境

外利息支出以及履行代扣代缴义务就显得尤为重要。本文将通

过案例分析方式展开阐述。

二、案例描述

境内居民企业 A 公司（非金融企业）系新加坡 B 企业投资

答疑交流

答疑交流

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中汇税讯 2023 年 05 月

设立，注册（实收）资本 1000 万元，A 公司因扩大生产需要，

于 2021 年 1 月向母公司 B 企业借入 3000 万元，借款合同约定

年利率 8%，金融企业同期同类贷款利率为 5%，次年 1 月 1 日支

付上年利息。

A 公司 2021 年账面计提利息支出 240 万元，那么 A 公司 2021

年允许企业所得税税前扣除的利息是多少？A 公司应如何代扣

代缴预提所得税？（不考虑增值税问题）

三、案例分析

（一）企业所得税税前允许扣除的利息支出

根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前

扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121 号)规定：

“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的

利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定

计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年

度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条

规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金

融企业，为 5：1；其他企业，为 2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供

相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该

企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联

方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”

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中汇税讯 2023 年 05 月

首先判断本案例关联交易活动是否符合独立交易原则，案

例中借款合同约定的利率为 8%，远高于利率为 5%的金融企业同

期同类贷款利率，因此本案例关联交易活动不符合独立交易原

则。

其次，再根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息

支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121

号)第一条债资比条款可知，A 企业适用的债资比为 2:1，本案

例 3000 万元借款中只有 2000 万借款符合规定的利息支出允许

企业所得税税前扣除。

同时根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三

十八规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过

按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

本案例中金融企业同期同类贷款利率为 5%，因此 A 企业

2021 年度企业所得税税前允许扣除的关联方利息支出为

=2000*5%=100 万元，A 企业 2021 年度企业所得税年度纳税申报

时应纳税调增利息支出 140 万元。

（二）如何计算应扣缴的预提所得税？

根据《特别纳税调整实施办法 (试行)》(国税发 (2009) 2

号) 第九十一条规定，企业实际支付关联方利息存在转让定价

问题的，税务机关应首先按照有关规定实施转让定价调查调整。

同时《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避

免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下统称“中新协定”）

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联属企业条款对此亦有同样的规定。转让定价的纳税调整方法

适用国内法规定。本例中，经纳税调整按公允价计算的利息金

额为 =3000*5%=150 万元。

依据中新协定第十一条第七款规定，当支付人与受益所有

人之间或者他们与其他人之间由于某种特殊关系(主要指关联

关系) 而造成超额支付利息时，支付额中超过按市场公允价格

计算所应支付的数额的部分不得享受协定规定的限制税率优

惠。

按照上述规定，本案例中的 150 万元部分适用协定优惠税

率 7% ， 超 过 部 分 适 用 国 内 税 率 ， 应 扣 缴 预 提 所 得 税

=150*7%+90*10%=19.5 万元

另外，依据中新协定第十条第六款与中新协定第十一条第

八款规定，如果据以支付利息的债权的产生和分配，是以取得

该优惠为主要目的交易或安排，则不应适用税收协定股息条款

及利息条款的优惠规定。纳税人因关联交易或非商业目的的安

排而不当享受税收协定待遇的,主管税务机关有权按照我国税

法关于特别纳税调整的有关规定进行纳税调整。

由此，A 公司实际支付给境外关联方超过债资比例计算的

利息 140 万元（240-2000*5%=140 万）均不得享受协定优惠税

率。《<中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避

免双重征税和防止偷漏税的协定> 及议定书条文解释》 (国税

发 (2010)75 号) 第十条第三款规定，股息还包括缔约国按防

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止资本弱化的规定调整为股息的“利息”。

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发 (2009) 2 号)

第八十八条规定：“所得税法第四十六条规定不得在计算应纳

税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按

照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关

联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关

联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利

息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率

差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应

征所得税税款，多出的部分不予退税。”

A 公司实际支付给境外关联方的超过债资比例计算的利息

应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差

补征企业所得税， 140 万元应视为股息，且不得享受优惠税率。

因此应扣缴预提所得税=100* 7%+140*10%=21 万元。如果 A 公

司已经按上述计算的 19.5 万元扣缴预提所得税，则还需补缴预

提所得税 1.5 万元。

需要强调的是，《特别纳税调查调整及相互协商程序管理

办法》(国家税务总局公告 2017 年第 6 号) 第四十二条规定:

“税务机关对企业实施特别纳税调整，涉及企业向境外关联方

支付利息、租金、特许权使用费的，除另有规定外，不调整已

扣缴的税款。”根据该规定，尽管 A 公司在计算应纳税所得额

时只能扣除利息 100 万元，但对 A 公司征收预提所得税时不得

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按 100 万元为基数计算。