云南“走出去”国际税收一本通

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前 言

近年，随着“一带一路”建设的持续推进，随着区域全面经济

伙伴关系协定（RCEP）的签署实施，围绕习近平总书记提出的“把

云南建设成为面向南亚东南亚辐射中心”的定位目标，我省企业“走

出去”步伐不断加快，对外投资规模不断提升。2020年，全省共有

340户企业对外投资，涉及境外38个国家（地区），境外被投资企

业户数达421户。

为充分发挥国际税收的职能作用，服务云南更高水平对外开放，

助力我省企业高质量“走出去”，国家税务总局云南省税务局对“走

出去”纳税人国际税收相关政策、税收协定、国别投资指南、管理

服务举措等内容进行了归纳整理，总结共性问题形成《云南“走出

去”企业国际税收一本通》，详细列举了“走出去”纳税人涉及的

68个事项，每项从适用主体、政策规定、适用条件、情景问答4个

方面予以归纳；同时，针对我省340户“走出去”企业，据其不同

的投资目的地，个性化整理了“一户一册”的《“走出去”国别投

资税收指南及税收协定（安排、协议）》。

希望通过共性版+专属版的两个便于查阅的电子版小册子，能

更好地帮助我省“走出去”企业了解东道国的税收政策、享受税收

协定待遇、维护自身税收权益、防范境外投资税收风险，助力我省

企业的境外投资行稳致远！

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目录

一、税收政策 ....................................................... 7

（一）境外所得税收政策 ........................................7

1. 居民企业境外所得的确认 .....................................7

2. 居民企业境外应纳税所得额的计算 ............................10

3. 境外分支机构应纳税所得额的计算 ............................11

4.境外所得税收直接抵免 .......................................12

5.境外所得税收间接抵免 .......................................17

6.企业境外承包工程税收抵免凭证 ...............................20

7.企业境外购进货物或劳务支出税前扣除 .........................22

8.境外税收抵免简易办法（定率计算） ...........................24

9.境外税收抵免简易办法（“白名单”） .........................25

10.居民个人境外税收抵免 ......................................27

(二)特别纳税调整 ................................................32

11.转让定价 ..................................................32

12.成本分摊协议 ..............................................33

13.受控外国企业 ..............................................35

14.受控外国企业信息报告 ......................................38

15.资本弱化 ..................................................39

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16.一般反避税 ................................................41

（三）境外关联交易 ..............................................43

17.关联申报 ..................................................43

18.国别报告义务 ..............................................46

19.主体文档准备 ..............................................48

20.本地文档准备 ..............................................52

21.特殊事项文档准备 ..........................................58

（四）其他相关税收政策 ..........................................61

22.居民企业向境外转让技术的企业所得税政策优惠 ................ 61

23.企业委托境外研究开发费用税前加计扣除政策 .................. 66

24.高新技术企业境外所得享受优惠税率 ..........................68

25.非境内注册居民企业的税收优惠政策 ..........................69

26.跨境资产重组特殊性税务处理 ................................72

27.向我国银行境外分行支付来源于境内的利息免于扣缴所得税 ...... 74

二、税收协定 ...................................................... 75

28.居民 ......................................................79

29.常设机构 ..................................................83

30.营业利润 ..................................................89

31.国际运输 ..................................................92

32.股息优惠税率 ..............................................95

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33.股息免税 ..................................................99

34.利息优惠税率 .............................................102

35.利息免税 .................................................110

36.特许权使用费优惠税率 .....................................112

37.技术服务费 ...............................................119

38.转让不动产 ...............................................121

39.转让常设机构营业财产 .....................................122

40.转让运输工具 .............................................123

41.转让主要由不动产组成的公司股权 ...........................125

42.转让公司股权（主要由不动产构成的股权除外） ............... 127

43.转让其他财产 .............................................130

44.受雇所得 .................................................130

45.董事费 ...................................................133

46.艺术家和运动员 ...........................................134

47.退休金 ...................................................136

48.教师、研究人员 ...........................................137

49.学生和实习人员 ...........................................139

50.国籍非歧视 ...............................................140

51.常设机构非歧视 ...........................................142

52.扣除非歧视 ...............................................143

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53. 资本非歧视 ..............................................144

54.主要目的测试 .............................................145

55.饶让抵免 .................................................146

三、 管理服务 .................................................... 148

56. “走出去”纳税人开具《中国税收居民身份证明》 ............ 148

57.居民企业参股外国企业信息报告 .............................152

58.企业境外所得税收抵免办理 .................................153

59.个人境外所得年度自行申报 .................................159

60.对外支付扣缴税款 .........................................160

61. 境内派出机构代扣代缴 ....................................164

62.单边预约定价安排 .........................................165

63.双边或者多边预约定价安排 .................................168

64.协定条款相关的涉税争议双边协商 ...........................172

65.特别纳税调整相互协商 .....................................174

66.非境内注册居民企业税务登记 ...............................176

67.非境内注册居民企业税收义务 ...............................177

68.金融账户涉税信息自动交换 .................................178

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一、税收政策

（一）境外所得税收政策

“走出去”企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳

企业所得税。企业在境外销售货物、提供劳务、转让财产取得

的所得，以及来源于境外的股息红利等权益性投资所得、利息

所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所

得，扣除按规定计算的各项合理支出后的余额，即其境外应纳

税所得额。

对于企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构

（是指根据企业设立地法律不具有独立法人地位或者按照税收

协定规定不认定为对方国家（地区）的税收居民），其取得的

各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属

纳税年度的境外应纳税所得额。

对于企业在境外缴纳的所得税性质的税款，我国实行税收

抵免政策，即允许企业用境外已缴税款抵免其境内外所得应纳

税总额。税收抵免分为直接抵免和间接抵免，特殊情形下企业

还可适用简易办法计算抵免。

1. 居民企业境外所得的确认

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【适用主体】

居民企业

【政策规定】

（1）所得来源地

a.销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

b.提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

c.转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，

动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所

所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确

定；

d.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所

在地确定；

e.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、

支付所得的企业或者机构、场所所在地确定；

f.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

（2）所得实现年度

企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若

实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期

不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳

税年度确认境外所得。

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企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产

等收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍

应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

（3）所得的计算

a.在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，境外所

得应为将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的

境外税前所得。

b.上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得

的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项

境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红利所得

应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接

负担的税额之和。

【情景问答】

问：我公司是一家境内企业，2018年取得来自境外A国甲

公司特许权使用费所得56万元，该笔收入在A国已缴纳所得税

24万元（适用税率30%）。请问，2018年所得税汇算清缴时，

我公司适用境外税额直接抵免的应纳税所得额为多少？

答：按照相关政策规定：企业在计算适用境外税额直接抵

免的应纳税所得额时，境外所得应为将该项境外所得直接缴纳

的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。因此，企业取得

的境外所得应包括在境外已按规定实际缴纳的所得税额，即境

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外税前应纳税所得额。你公司应申报的境外应纳税所得额为

56÷(1-30%)=80万元。

2. 居民企业境外应纳税所得额的计算

【适用主体】

居民企业

【政策规定】

居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收

益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除

按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有

关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

（1）在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外

所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有

关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）

应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所

得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所

得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。

企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，

按境外每一国（地区）别数额占企业全部数额的下列一种比例

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或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣

除，计算来自每一国别的应纳税所得额。

a.资产比例；

b.收入比例；

c.员工工资支出比例；

d.其他合理比例。

上述分摊比例确定后应报送主管税务机关备案，无合理原

因不得改变。

（2）从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一

般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的

成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整

扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。

3. 境外分支机构应纳税所得额的计算

【适用主体】

居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构。

【政策规定】

（1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支

机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外

收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、

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支出按企业所得税法及其实施条例的有关规定确定。

（2）由于分支机构不具有分配利润职能，因此，境外分支

机构取得的各项所得，不论是否汇回境内，均应当计入所属年

度的企业应纳税所得额。

（3）确定与取得境外收入有关的合理支出，应主要考察发

生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法

律规定的基本原则。企业已在计算应纳税所得总额时扣除的，

但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用

应做出合理的对应调整分摊。

（4）分国（地区）抵免法下，在汇总计算境外应纳税所得

额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位

的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的

亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可

以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外

分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予

弥补的部分，今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。

4.境外所得税收直接抵免

【适用主体】

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取得特定类型境外所得，并已在境外实际缴纳企业所得税

性质税款的居民企业。

【政策规定】

企业已在境外缴纳的所得税税额，未超过按我国税法规定

计算的抵免限额的部分，可以从当期应纳税额中抵免；超过抵

免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵

免当年应抵税额后的余额进行抵补。

抵免限额计算公式如下：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和企业所

得税法实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）

的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

【适用条件】

（1）直接抵免法规定的可抵免境外所得税税额，是指企业

依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的

企业所得税性质的税款，主要适用于企业就来源于境外的营业利

润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外

的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、

财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。不包括按规定

不应作为可抵免境外所得税税额的税款。

（2）企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地

区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地

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区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照《财政部 国

家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税

〔2009〕125 号）第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外

所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计

算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照

《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的

通知》（财税〔2009〕125 号）规定没有抵免完的余额，可在

税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结

转抵免。

（3）企业抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务

机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证，收到的某一纳税年度

的境外所得已纳税凭证凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日

的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

【情景问答】

（1）问：我公司取得的境外所得能否享受抵免，是不是

要看取得所得的所在国是不是跟中国签订了税收协定？

答：不是的。企业可以抵免的境外所得税并不限于在已与

我国签订避免双重征税协定的国家（地区）已缴纳的所得税。

因此，境外投资企业在还没有与我国政府签订避免双重征税协

定的国家（地区）已缴纳的所得税，仍然可以按照有关国内法

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规定在计算中国应纳税额中抵免。

（2）问：如在境外国家缴纳税款的税种名称与我国不同，

企业如何确定境外缴纳税款是否属于可抵免的境外所得税？

答：符合以下条件的税款，均可确定为可抵免的境外所得

税税额：

a.企业来源于中国境外的所得，依照中国境外税收法律及

相关规定计算而缴纳的税额；

b.缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。

不同国家对企业所得税的称呼可能存在不同的表述，如法

人所得税、利得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税

性质的税额，应根据国内相关法律法规并结合双边税收协定的

规定，看其是否是针对企业净所得征收的税额。

例如：《国家税务总局关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵

免有关问题的公告》（国家税务总局公告 2019 年第 1 号）

规定，企业在哈萨克斯坦缴纳的超额利润税，属于企业在境外

缴纳的企业所得税性质的税款，属于可抵免的境外所得税。

c.限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。

税收抵免旨在解决重复征税问题，仅限于企业应当缴纳且

已实际缴纳的税额。

d.可抵免的企业所得税税额，如果是税收协定非适用所得

税项目，或来自非协定国家的所得，无法判定是否属于对企业

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征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

（3）问：企业在别国缴纳的所得税都能回国进行申报抵免

吗？

答：有些特殊情况是不能回国申报抵免的，主要有以下情形：

a.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外

所得税税款；

b.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

c.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

d.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得

到实际返还或补偿的境外所得税税款；

e.按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我

国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

f.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外

应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

（4）问：我公司2010年在A国投资成立了一家企业，今

年将该企业的部分股权转让给了A国B公司，取得了一笔收入并

被该国扣缴了预提所得税，请问这笔税款可以在国内抵免吗？

如何进行抵免？

答：该笔税款可以在境内进行抵免。此类来源于或发生于

境外的财产转让所得，如在境外被源泉扣缴预提所得税，可适

用直接抵免，按规定计算抵免限额，未超过限额的部分直接从

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境内当期应纳税额中抵免；超过限额的部分不含按照简易办法

计算的超过抵免限额的部分，允许从次年起在连续五个纳税年

度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（5）问：我公司从A国取得的所得按照A国税法规定缴纳

了税款，但是根据我国与该国签订的税收协定规定，该所得应

仅在我国征税，请问该项税款可在境内进行税收抵免吗？

答：该笔税款不能在境内进行税收抵免。你公司应按照税

收协定的规定向A国申请退还不应征收的税款。

需要注意的是，企业境外所得在来源国纳税时适用税率高

于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额，也属于上述申请

退还的范围。

5.境外所得税收间接抵免

【适用主体】

取得境外股息、红利等权益性投资收益且满足相关要求的

居民企业。

【政策规定】

（1）居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来

源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境

外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作

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为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

（2）居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，

是指持有符合规定持股条件及层级的外国企业股份，由此应分

得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起

逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额

＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+由本层企

业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息

（红利）÷本层企业所得税后利润额。

本层企业是指实际分配股息（红利）的境外被投资企业；本

层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所

在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得

的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。

【适用条件】

（1）符合规定的“持股条件”是指，各层企业直接持股、间

接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持

股，均应达到20%的持股比例。

（2）企业在境外取得的股息、红利等权益性投资收益，在

按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额

时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限

于按照以下持股方式确定的五层外国企业，即：

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第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上

股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕

125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到

20%以上股份的外国企业。

【情景问答】

（1）问：我公司在X国设立全资子公司A，A公司在X国设

立全资子公司B，B公司在Y国设立全资子公司C,C公司在Y国设

立全资子公司D，D公司在Z国设立全资子公司E，请问我公司从

A公司取得的股息适用间接抵免时，可以计算到哪家公司？

答：你公司境外所得间接负担的税额，可以计算到E公司对

应所得所负担的境外所得税额，即间接抵免限于符合持股条件

的五层外国企业。

（2）问：我公司在欧洲设立了一家全资子公司，从这家

子公司取得的股息来源于它以前年度的累计未分配利润，回国

申请税收抵免时怎么对应我国的纳税年度呢？

答：企业取得境外股息所得实现日为被投资方做出利润分

配决定的日期，不论该利润分配是否包括以前年度未分配利润，

均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。

（3）问：我公司在境外A国、B国分别设立甲、乙子公司，

2018年度甲公司应纳税所得额100万元人民币，A国企业所得

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税税率为10%，乙公司应纳税所得额200万元人民币，B国企

业所得税税率为35％。2019年4月1日，甲、乙公司决定将税

后利润分配回我公司（A、B两国没有扣缴预提所得税相关规定），

请问如何就境外缴纳的税款进行抵免？

答：如不考虑你公司经营情况，你公司可以选择按国（地

区）别分别计算来源于A国的抵免限额：

（100＋200）*25%*100/(100+200)=25万元人民币。

因此，A国已缴纳的税款10万元人民币可以全部抵免。来源

于B国的抵免限额：

（100＋200）*25%*200/(100+200)=50万元人民币。

B国已缴纳的税款70万可以抵免50万，剩下的20万元人民

币可在以后年度进行抵免。

你公司也可以选择不按国（地区）别汇总计算（即“不分国

（地区）不分项”）其来源于A国和B国的抵免限额：

（100＋200）*25%*300/(100+200)=75万元人民币

A国和B国已缴纳的税款80万可以抵免75万，剩下的5万元

人民币可在以后年度进行抵免。

但上述方式一经选择，5年内不得改变。

6.企业境外承包工程税收抵免凭证

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【适用主体】

以总分包或联合体方式在境外实施工程项目的企业。

【政策规定】

企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目(包括但

不限于工程建设、基础设施建设等项目，下同)，其来源于境外

所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按国家税务总局公告

2017 年第 41 号规定以总承包企业或联合体主导方企业开具

的《境外承包工程项目完税凭证分割单(总分包方式)》(以下简

称《分割单(总分包方式)》)或《境外承包工程项目完税凭证分

割单(联合体方式)》(以下简称《分割单(联合体方式)》)作为境

外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

企业以总分包方式在境外承包工程，除总承包企业自行施

工的部分外，发生分包(再分包，下同)的，其分包部分来源于

境外所得已由总承包企业在境外缴纳的企业所得税税额，总承

包企业可按实际取得的收入、工作量等因素确定的合理比例进

行分配，开具《分割单(总分包方式)》，并将《分割单(总分包

方式)》复印件提供给分包企业，分包企业据此申报抵免。总承

包企业按分配后的余额申报抵免。同一项目分配方法应当一致，

且在项目存续期内不得改变。

企业以联合体方式中标境外工程，该联合体在境外缴纳的

企业所得税税额可由主导方企业按实际取得的收入、工作量等

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因素确定的合理比例进行分配，开具《分割单(联合体方式)》，

并将《分割单(联合体方式)》复印件提供给联合体各方企业，

联合体各方企业据此申报抵免。

【情景问答】

问：居民企业A公司中标某国基建工程，A公司将该基建工

程分包给居民企业B公司进行工程实施，B公司取得A公司支付

的工程分包款，该部分来源于境外的工程施工所得已由总承包

方A公司在境外缴纳了企业所得税性质的税额，B公司无法取得

完税凭证，请问B公司怎么办理境外所得税收抵免？

答：B公司可按国家税务总局公告2017年第 41号规定以总

承包方即 A公司开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单(总

分包方式)》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

总承包企业、分包企业应向主管税务机关备案规定材料。

7.企业境外购进货物或劳务支出税前扣除

【适用主体】

居民企业

【政策规定】

在境外购进货物或者劳务（包含企业员工代表企业在境外

从事差旅、会议等商务活动）所发生支出，在计算企业所得税

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23

应纳税所得额时可以进行税前扣除。

【适用条件】

税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额

时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税

前扣除的各类凭证。企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作

为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取

得税前扣除凭证。企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括

合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭

证的真实性。

企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的

发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税

前扣除凭证。

【情景问答】

问：某居民企业 B 公司因研发需要直接从境外 Y 国购进

某台专用技术设备，发生支出 20 万美元，折合人民币 120 万

元，并取得对方开具的收款收据，在 Y 国缴纳相关税费 6 万

元人民币，在设备进入国内报关时缴纳相关税费 8 万元， 请

问 B 公司对此项费用在所得税汇算清缴时，哪些凭证可作为税

前扣除凭证？

答：企业从境外购进货物或者劳务等所发生的支出，原则

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24

上以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证作为税前扣

除凭证。由于购进境外货物时，除本身价格外，还伴随发生一

些税费，故企业从境外购进货物或者劳务等支出的税前扣除凭

证，还应包括相关税费缴纳凭证。B 公司可凭境外 Y 国销货

商开具的具有发票性质的收款收据，以及购进货物所伴随缴纳

的相关税费缴纳凭证一同作为企业所得税税前扣除凭证。

8.境外税收抵免简易办法（定率计算）

【适用主体】

居民企业

【政策规定】

企业从境外取得营业利润所得及符合境外税额间接抵免条

件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有

纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认

应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直

接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税

率低于我国企业所得税法第四条第一款规定税率 50%以上的

外，可按境外应纳税所得额的 12.5%作为抵免限额，企业按该

国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明

的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免。超过的部分不

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25

得抵免。

企业境外所得符合《财政部 国家税务总局关于企业境外所

得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125 号）第十条

第（一）项和第（二）项规定情形的，可以采取简易办 法对境

外所得已纳税额计算抵免。企业在年度汇算清缴期内，应向主

管税务机关报送备案资料，备案资料的具体内容按照《国家税

务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》

（国家税务总局公告 2010 年第 1 号）第 30 条的规定执行。

【适用条件】

居民企业从境外未达到直接持股 20%条件的境外子公司

取得的股息所得，以及取得利息、租金、特许权使用费、转让

财产等所得，向所得来源国直接缴纳的预提所得税额，应按直

接抵免有关规定正常计算抵免，不适用简易办法计算抵免。

9.境外税收抵免简易办法（“白名单”）

【适用主体】

从法定税率且实际有效税率明显高于我国的国家（即

“白名单”国家，由财政部和国家税务总局公布）取得符合条件

的境外所得的居民企业。

【政策规定】

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（1）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接

抵免条件的股息所得，凡是所得来源国（地区）的法定税率且

其实际有效税率明显高于 25%的，可直接按照 25%计算抵免

限额。

（2）法定税率且实际有效税率明显高于我国（税率）的国

家（即“白名单”国家），目前包括美国、阿根廷、布隆迪、喀

麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威

特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。

【适用条件】

（1）“白名单”由财政部和国家税务总局公布。

（2）居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公

司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特许权使用费、转

让财产等所得，向所得来源国直接缴纳的预提所得税额，应按

直接抵免有关规定正常计算抵免，不适用简易办法计算抵免。

【情景问答】

问：我公司申报2016年境外所得时，采用了简易方法计算

抵免税额，请问这种情形下是否还能够适用饶让抵免？

答：你公司该所得不能适用饶让抵免。根据《国家税务总

局关于发布企业境外所得税收抵免操作指南的公告》（国家税

务总局公告 2010 年第 1 号）的规定，境外所得采用简易办

法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

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10.居民个人境外税收抵免

为避免国际间重复征税，境内居民个人从境外取得所得，

对其依照所得来源国法律应当缴纳且实际缴纳的所得税税额，

可依法从应纳税额中抵免。

【适用主体】

从中国境外取得所得的居民个人。

【政策规定】

（1）下列所得，为来源于中国境外的所得：

a.因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

b.中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所

得；

c.许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

d.在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、

经营活动相关的所得；

e.从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、

股息、红利所得；

f.将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所

得；

g.转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以

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28

及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产或者在

中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以

及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三

年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组

织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不

动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

h.中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶

然所得。

（2）境外所得税收抵免的计算

a.境外税收抵免计算时，先按照以下规则计算境内外所得

的应纳税额：

居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所

得合并计算应纳税额。

居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所

得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，按照

个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减

其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一

国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产

租赁所得，财产转让所得和偶然所得，不与境内所得合并，应

当分别单独计算应纳税额。

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b.居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以

及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额，其实质是计算

出这部分所得按照我国税法规定应当负担的税额：

来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境

外综合所得依照上述第（一）条计算的综合所得应纳税额×来

源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所

得收入额合计

来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境

外经营所得依照上述第（一）条计算的经营所得应纳税额×来

源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外

经营所得应纳税所得额合计

来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地

区）的其他分类所得依照上述第（一）条计算的应纳税额

来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）

综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来

源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

c.居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依

照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所

得税税额，允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

即将上述境外所得按照我国税法规定应当负担的税额（抵免限

额），与在境外实际缴纳的税额比较。境外实际缴纳的税额低

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30

于抵免限额的，按照境外实际缴纳的税额进行抵免；境外实际

缴纳的税额等于或高于抵免限额的，按照抵免限额进行抵免，

超过抵免限额的部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。

在我国政府与部分国家（地区）签订的税收协定中，约定

个人从该国（地区）取得的所得，根据该国（地区）税收法律

可享受免税或减税待遇，该免税或减税的数额按照税收协定应

视同已缴税款在我国应纳税额中予以抵免，这便是税收饶让抵

免政策，其本质是将个人境外所得因享受减免税待遇而未实际

缴纳的税款视同已实际缴纳，可用于申报税收抵免。

d.征管规定。居民个人申请抵免已在境外缴纳的个人所得税

税额，应当提供境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税

凭证。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一

致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，

为境外所得对应的我国纳税年度。

【情景问答】

问：居民个人王某取得2019年度在中国境内工作期间的工

资薪金收入30万元，假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣

除6万元、专项附加扣除3.6万元，以及其他扣除0.24万元。另取

得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元，特许权使用费收

入20万元，股息收入4万元；同时在境外B国取得利息收入5万元。

除上述外，王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定，在

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A国缴纳个人所得税8万元，同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。

王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何缴税？（假设只考

虑综合所得基本扣除，不考虑税收协定和预缴因素）

答：一是计算王某2019年度综合所得应纳税所得额和应纳

税额，综合所得应纳税所得额

=30+20+20×(1-20%)-6-6-3.6-0.24=50.16（万元）；综合所得

应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756（万元）。

二是计算来源于境外股息、利息所得应纳税额，来源于

A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8（万元）；来源于B国

利息所得应纳税额=5×20%=1（万元）。

三是计算王某境外所得抵免限额，来源于A国的综合所得抵

免限额=9.756×[20+20×1-20%）]÷[30+20+20×(1-20%)] =5.321（万元）；来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8（万

元）；来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121（万元）；

来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%＝1（万元），大于其

实际缴纳的个人所得税0.8万元，故可抵免0.8万元，需就其差额

部分补缴税额。

四是计算2019年度应补（退）个人所得税。王某当年应补

（退）税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额- 境外所得已纳所得税抵免额=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）

=4.635（万元）。

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(二)特别纳税调整

11.转让定价

转让定价管理是指税务机关按照企业所得税法和税收征收

管理法的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符

合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成

交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

【适用主体】

与关联方之间的业务往来不符合独立交易原则的企业。

【政策规定】

税务机关通过关联申报审核、同期资料管理和利润水平监

控等手段，对企业实施特别纳税调整监控管理，发现企业存在

特别纳税调整风险的，可以向企业送达《税务事项通知书》，

提示其存在的税收风险。

企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳

税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应

当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业自行调整补税

的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

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企业要求税务机关确认关联交易定价原则和方法等特别纳

税调整事项的，税务机关应当启动特别纳税调查程序。

【适用条件】

企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而

减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有

权按照合理方法调整。

【情景问答】

问：我公司有跨境的关联销售，在定价上需要注意什么问

题？

答：企业与关联方在销售商品、提供劳务、转让财产、提

供财产使用权或资金借贷等交易中的定价行为需要符合独立交

易原则。

12.成本分摊协议

成本分摊协议管理是指税务机关按照企业所得税法的规定，

对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则

进行审核评估和调查调整等工作的总称。

【适用主体】

共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务的关

联企业。

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【政策规定】

企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，

其自行分摊的成本不得税前扣除：

（1）不具有合理商业目的和经济实质；

（2）不符合独立交易原则；

（3）没有遵循成本与收益配比原则；

（4）未按有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊

协议的同期资料；

（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

【适用条件】

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、

接受劳务协议中的成本，在计算应纳税所得额时未按照独立交

易原则进行分摊的，税务机关有权按照合理方法调整。

【情景问答】

问：我公司与境外子公司签订成本分摊协议，应向税务机

关提供哪些资料？

答：企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起

30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企

业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业

务往来报告表》。税务机关对成本分摊协议进行后续管理，对

不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，

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实施特别纳税调查调整。

13.受控外国企业

【适用主体】

设立在低税率国家（地区）外国企业的中国居民股东。

【政策规定】

受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个

人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居

民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一

款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要

对利润不作分配或减少分配的外国企业。

（1）前述所称“控制”，是指在股份、资金、经营、购销等

方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳

税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以

上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，

中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

（2）前述所称“居民个人”，是指根据《中华人民共和国个

人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中

国缴纳个人所得税的个人。

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（3）计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息

分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股

天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层

持股比例相乘计算。

（4）受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异

的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日

所属的中国居民企业股东的纳税年度。

（5）计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业

所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

（6）受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十

五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。

【适用条件】

（1）中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企

业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分

配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

a.设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

b.主要取得积极经营活动所得；

c.年度利润总额低于500万元人民币。

（2）由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立

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在实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平

的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不

作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部

分，应当计入该居民企业的当期收入。

实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水

平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

【情景问答】

问：我公司在卡塔尔和美国两个国家设立了子公司，2016

年两个公司的收入均为利息等消极所得，利润总额都在500 万

以上，且利润没有进行股息分配，是不是都要按照受控外国企

业进行调整缴税？

答：由于卡塔尔子公司的所得不属于从事积极生产经营活

动所取得的“积极所得”，且利润总额超过了500万元，如果并非

出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配时，该利润中归

属于你公司的部分，应视同股息分配计入你公司2016年的所得。

《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业

所在国实际税负的通知》（国税函〔2009〕37 号）以列举法

的方式，列出了12个非低税率国家，分别为：美国、英国、法

国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、

新西兰和挪威。由中国居民企业和居民个人设立在这些国家的

外国公司，不分配利润或减少分配利润，税务机关予以认可，

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不计入中国居民企业股东视同受控外国企业股息分配的当期所

得。

14.受控外国企业信息报告

【适用主体】

受控外国企业的中国居民企业股东。

【政策规定】

（1）受控外国企业中国居民企业股东在办理企业所得税年

度申报时，应附报以下与境外所得相关的资料信息：

a.《受控外国企业信息报告表》；

b.受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独立财务报

表等。

（2）应该报送的年度独立财务报表包括按照中国会计制度

规定需要编报的主表及相关附表，以及会计报表附注、财务情

况说明书、审计报告等附属资料。

【情景问答】

问：居民企业在哪些情形下需要填报《受控外国企业信息

报告表》？

答：居民企业发生下列情形，应填报《受控外国企业信息

报告表》：

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（1）符合中华人民共和国企业所得税法第四十五条规定情

形的居民企业,即由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制

的设立在实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税

率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对

利润不作分配或减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业

的部分，应计入该居民企业当期收入。

（2）适用《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕

2号文）第八十四条规定的居民企业，即中国居民企业股东能够

提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于

将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入

中国居民企业股东当期所得：

a.设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

b.主要取得积极经营活动所得；

c.年度利润总额低于500万元人民币。

15.资本弱化

资本弱化管理是指税务机关按照所得税法规定，对企业接

受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合

规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总

称。对“走出去”企业来说，要关注投资所在国相关法律关于资

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本弱化的规定，避免因投资方式选择带来的不利影响。

【适用主体】

接受关联方债权性投资与权益性投资的企业。

【政策规定】

我国企业所得税政策规定，企业从其关联方接受的债权性

投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在

税前扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方

债权性投资与其权益性投资比例为：

金融企业，为 5：1；

其他企业，为 2：1。

但企业如果能提供相关资料，并证明相关交易活动符合独

立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，

其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时

准予扣除。

【适用条件】

境外子公司实际支付给境内居民企业的利息支出不符合境

外子公司所在国家资本弱化相关法律规定的，可能被投资国税

务机关实施特别纳税调整。

【情景问答】

问：债权性投资和权益性投资各包括哪些内容？

答：企业所得税法所称债权性投资，是指企业直接或者间

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接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他

具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任

的债权性投资；

（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法所称权益性投资，是指企业接受的不需要

偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

16.一般反避税

一般反避税是指税务机关按照企业所得税法第四十七条和

个人所得税法第八条的规定，对企业和个人实施的不具有合理

商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。

税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税

额。

【适用主体】

实施了不具有合理商业目的的安排而获取税收利益的企业

和个人。

【政策规定】

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税务机关通过企业所得税汇算清缴、纳税评估、同期资料

管理、对外支付税务管理、股权转让交易管理、税收协定执行

等信息资源，发现企业是否存在一般反避税风险问题。存在以

下避税安排的企业，税务机关将启动一般反避税调查：

（1）滥用税收优惠；

（2）滥用税收协定；

（3）滥用公司组织形式；

（4）利用避税港避税；

（5）其他不具有合理商业目的的安排。

个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收

利益，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。

税务机关作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，

并依法加收利息。

【适用条件】

对企业和个人实施的不具有合理商业目的而获取税收利益

的避税安排，税务机关有权按照合理方法实施调整。

【情景问答】

（1）问：对于企业而言，什么样的安排属于不具有合理

商业目的的安排？

答：对于企业，不具有合理商业目的避税安排具有以下特

征：

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a.以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

b.以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取

税收利益。

（2）问：我国企业对外投资时，如何避免一般反避税风

险？

答：“走出去”企业对外投资时，可以借鉴我国一般反避税

规定《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014

年32号）、《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法

（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）第十章，梳理自身

对外投资架构，同时充分了解投资所在国关于一般反避税管理

的规定，避免被投资国税务机关实施一般反避税调查。 （三）境外关联交易

17.关联申报

我国企业与境外投资方、境外被投资企业或者在境外设立的

分支机构、从事生产经营的场所之间的关联交易，应当符合独立

交易原则。对于上述关联交易，应当进行关联申报。

【适用主体】

纳税年度内与其境外关联方发生业务往来的，实行企业所得

税查账征收的居民企业。

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【政策规定】

企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当

就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民

共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》。

（1）关联方是指具有关联关系的双方

企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构

成关联关系：

a.一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%

以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以

上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中

间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中

间方对另一方的持股比例计算。

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、

赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股

比例合并计算。

b.双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未

达到第（1）的规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资

本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上

由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

c.双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未

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达到第一条规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专

利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

d.双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未

达到第一条规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务

等经营活动由另一方控制。

上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并

能据以从另一方的经营活动中获取利益。

e.一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市

公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定

的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的

董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数

以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

f.具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系

的两个自然人分别与双方具有第一条至第五条关系之一。

g.双方在实质上具有其他共同利益。

除第b款规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关

系按照实际存续期间认定。

仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管

理人员而存在上述第a至第e规定关系的，不构成关联关系。

（2）关联交易主要包括：

a.有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、

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产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等；

b.金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、

其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资

产等；

c.无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利

权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售

渠道、特许经营权、政府许可、著作权等；

d.资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集

团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等；

e.劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、

咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财

务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

【情景问答】

问：我公司产品出口波兰，为开拓当地市场，拟在当地设

立一家全资子公司，销售我公司的产品。请问我公司和波兰子

公司之间的销售业务需要进行关联申报吗？

答：按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管

理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）规定，

你公司和波兰子公司之间的关联交易需要进行关联申报。

18.国别报告义务

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国别报告是 BEPS 第 13 项行动计划《转让定价文档和国

别报告》中的一项重要内容。国别报告主要披露最终控股企业

所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动

的国别分布情况。国别报告作为《中华人民共和国企业年度关

联业务往来报告表》的附表，在年度企业所得税申报时一并报

送。

【适用主体】

符合国别报告报送条件的居民企业。

【政策规定】

存在下列情形之一的居民企业，应当在报送年度关联业务

往来报告表时，填报国别报告：

（1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上

一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元；

（2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企

业。

国别报告包括《国别报告－所得、税收和业务活动国别分

布表》《国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表（英文）》

《国别报告－跨国企业集团成员实体名单》《国别报告－跨国

企业集团成员实体名单（英文）》《国别报告－附加说明表》

以及《国别报告－附加说明表（英文）》，共6张表。

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【情景问答】

问：如何理解提供国别报告的“跨国企业集团的最终控股

企业”？

答：最终控股企业，是指能够合并其所属跨国企业集团所

有成员实体财务报表，且不能被其他企业纳入合并财务报表的

企业。

上述成员实体包括：

（1）实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体；

（2）跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易

要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任

一实体；

（3）仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业

集团合并财务报表的任一实体；

（4）独立核算并编制财务报表的常设机构。

19.主体文档准备

企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规

定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期

资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。主

体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情

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况。

【适用主体】

达到主体文档准备条件的企业。

【政策规定】

符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档:

（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最

终控股企业所属企业集团已准备主体文档；

（2）年度关联交易总额超过10亿元。

主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务

整体情况，包括以下内容：

a.组织架构

以图表形式说明企业集团的全球组织架构、股权结构和所

有成员实体的地理分布。成员实体是指企业集团内任一营运实

体，包括公司制企业、合伙企业和常设机构等。

b.企业集团业务

（a）企业集团业务描述，包括利润的重要价值贡献因

素；

（b）企业集团营业收入前五位以及占营业收入超过5%

的产品或者劳务的供应链及其主要市场地域分布情况。供应链

情况可以采用图表形式进行说明；

（c）企业集团除研发外的重要关联劳务及简要说明，说明

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内容包括主要劳务提供方提供劳务的胜任能力、分配劳务成本

以及确定关联劳务价格的转让定价政策；

（d）企业集团内各成员实体主要价值贡献分析,包括执行

的关键功能、承担的重大风险、以及使用的重要资产；

（e）企业集团会计年度内发生的业务重组，产业结构调整，

集团内企业功能、风险或者资产的转移；

（f）企业集团会计年度内发生的企业法律形式改变、债务

重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

c.无形资产

（a）企业集团开发、应用无形资产及确定无形资产所有权

归属的整体战略，包括主要研发机构所在地和研发管理活动发

生地及其主要功能、风险、资产和人员情况；

（b）企业集团对转让定价安排有显著影响的无形资产或

者无形资产组合，以及对应的无形资产所有权人；

（c）企业集团内各成员实体与其关联方的无形资产重要协

议清单，重要协议包括成本分摊协议、主要研发服务协议和许

可协议等；

（d）企业集团内与研发活动及无形资产相关的转让定价

政策；

（e）企业集团会计年度内重要无形资产所有权和使用权关

联转让情况，包括转让涉及的企业、国家以及转让价格等。